bdp-Serie: Reform des Bilanzrechts (2) | bdp aktuell 41 | Mai 2008
Bilanzansatz und -bewertung
In Zukunft wird die wirtschaftliche Zurechnung für Ansatzfragen von noch entscheidenderer Bedeutung sein
Im zweiten Teil unserer Serie zu den geplanten Änderungen im Handelsrecht durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) möchten wir Ihnen die voraussichtlichen Änderungen zu Bilanzansatz und –bewertung darlegen.
Wesentliche Änderungen im Bereich Bilanzansatz
Hier wird vor allem deutlich, dass die wirtschaftliche Zurechnung künftig für Ansatzfragen von noch entscheidenderer Bedeutung sein wird. Künftig besteht neben Bewertungs- und Ausweisstetigkeit auch eine Ansatzstetigkeit. Das heißt, sollte ein Sachverhalt einmal in der Bilanz abgebildet sein, kann künftig davon im Regelfall nicht mehr bzw. nur noch in begründeten Fällen abgewichen werden.
Die Änderungen betreffen insbesondere die folgenden Positionen:
Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Bisher war die Aktivierung sogenannter „selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände“ (z. B. Software, Patente, Lizenzen) in der Handelsbilanz verboten. Durch das BilMoG sollen diese künftig zwingend zu aktivieren sein. Voraussetzung ist, dass es tatsächlich einen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand gibt, d. h., dass dieser „selbstständig verwertbar ist“. Grundsätzlich mag dies richtig sein, da unsere Gesellschaft zunehmend wirtschaftlich wissensbasiert agiert, es erfolgt somit eine Angleichung an die Behandlung materieller Vermögensgegenstände. Insbesondere für Unternehmen im Bereich Forschung und Entwicklung ist dies relevant. Entwicklungskosten können aktiviert werden, während der Ansatz von Forschungskosten weiter untersagt bleibt.
Andreas Eschrich
ist Steuerberater bei bdp Hamburg.
Geschäfts- und Firmenwert
Firmenwerte entstehen, wenn bei einem Unternehmenskauf mehr bezahlt wird, als das Unternehmen bilanziell wert ist (der tatsächliche Wert der bilanzierten Vermögenswerte abzüglich Schulden). Begründet ist dies durch immaterielle Vorteile wie z. B. Name des Unternehmens oder das Vorhandensein des Kundenstamms. Während bisher nur ein Wahlrecht vorlag, den Firmenwert zu aktivieren, besteht künftig die Pflicht hierzu, die auch eine planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer obligatorisch macht. Sofern zusätzlich außerplanmäßig abgeschrieben wird, darf danach aber keine Wertaufholung stattfinden.
Streichung von Bilanzierungshilfen und von Sonderposten mit Rücklageanteil
Derzeit ist es noch möglich, Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes als sog. Bilanzierungshilfe zur Vermeidung der bilanziellen Überschuldung zu aktivieren. Die Aktivierung war über vier Jahre aufzulösen. Auch diese Vorschrift wird gestrichen.
Wie hinlänglich bekannt, existieren im deutschen Bilanzrecht nebeneinander eine Handels- und Steuerbilanz. Die Handelbilanz dient Informationszwecken für die Rechnungslegungsadressaten und der Ermittlung einer Bemessungsgrundlage für Ausschüttungszwecke. Die Steuerbilanz dagegen liefert die Bemessungsgrundlage für die Steuerzahlung. Mittels gesonderter Abschreibungsregelungen konnte diese Steuerlast isoliert in der Steuerbilanz reduziert werden (z. B. durch Sonderabschreibungen für kleine und mittelständische Unternehmen nach § 7 g EStG). Voraussetzung hierfür ist derzeit noch der korrespondierende Ausweis in der Handelsbilanz. Dies ist künftig nicht mehr notwendig, zwingende Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz werden der Normalfall. Eine Aktivierungspflicht besteht künftig auch für sog. aktive latente Steuern.
Saldierung von Schulden mit Planvermögen
Vermögensgegenstände, die dem Zugriff des Unternehmers und etwaigen Gläubigern nicht zur Verfügung stehen und mit konkreten Schuldposten in Verbindung stehen und auch nur zur Erfüllung dieser verwendet werden können, sind künftig zu saldieren. Dies betrifft z. B. Aktivwerte (Planvermögen) von Pensionsverpflichtungen, die künftig direkt mit diesen zu verrechnen sind.
Rückstellungen
Ein wesentlicher Posten der Reform betrifft die sog. Aufwandsrückstellungen, die künftig nicht mehr gebildet werden können. Dies betrifft z. B. Rückstellungen für Instandhaltungsmaßnahmen, die nicht innerhalb der ersten drei Monate nach Bilanzstichtag in Anspruch genommen werden. Gerade hier bestand immer ein großer Unterschied zur internationalen Rechnungslegung, die dieses Instrument nicht kannte.
Künftig sind auch mittelbare Pensionsverpflichtungen zu passivieren. Dies betrifft Pensionsverpflichtungen, denen mittels eines Pensionsfonds oder durch eine Unterstützungskasse nachgekommen wird.
Wesentliche Änderungen im Bereich Bewertung
Neben den o.g. Änderungen im Bereich Bilanzansatz erwarten uns auch im Bereich Bilanzbewertung einschneidende Änderungen.
Als sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren ist künftig nur noch das LIFO-, das FIFO- und das gewogene Durchschnittsverfahren (Bewertung anhand eines durchschnittlichen Wertes) zulässig. Alle anderen (auch gängigen) Verfahren entfallen.
Hinsichtlich der Umrechnung von Fremdwährungsposten ist nun zwingend der Devisenkassakurs heranzuziehen.
Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen und Wertaufholung
Eine Abschreibung aufgrund einer nur vorübergehenden Wertminderung wird künftig nur noch beim Finanzanlagevermögen möglich sein. Bislang galt dies für alle Arten von Anlagevermögen. Sollte der Grund dafür entfallen sein, so erfolgt zwingend eine Wertaufholung (außer für Geschäfts- und Firmenwerte).
Im Falle einer dauernden Wertminderung sind Vermögensgegenstände, die zwangsläufig nur zusammen genutzt werden können, zu einem „einheitlichen Vermögensgegenstand“ zusammenzuführen (z. B. Gebäude und Grund und Boden, die nur zusammen genutzt werden können).
Künftig können rein steuerrechtliche Abschreibungen in die Handelsbilanz nicht mehr übernommen werden.
Bewertungseinheiten
Künftig sind Vermögensgegenstände und Schulden, die wirtschaftlich zusammengehören, zusammenzufassen und gemeinsam zu bewerten. Dies gilt auch für schwebende Geschäfte oder mit „größter Wahrscheinlichkeit“ durchzuführende Transaktionen, die zu einer Bewertungseinheit zusammenzufassen sind.
Herstellungskosten
Der handelsrechtlich aktivierbare Umfang der Herstellungskosten ändert sich. Künftig sind verpflichtend alle Einzelkosten und alle anteiligen variablen Gemeinkosten zu aktivieren (Wertuntergrenze). Hier gleicht sich das Handelsrecht dem Steuerrecht an. Ein Aktivierungsverbot besteht weiterhin für Vertriebs- und Forschungskosten.
Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
Entgegen den bisherigen, konservativen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften können künftig auch nicht realisierte Gewinne aus positiven Wertänderungen „von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten“ zum Bilanzstichtag erfolgswirksam erfasst werden. Zwar sind nur wenige „normale“ Unternehmen hiervon betroffen – dennoch liegt hier ein wesentliches Umdenken zum alten HGB vor.
Rückstellungen
Rückstellungen sind künftig mit dem „Erfüllungsbetrag“ zu passivieren. Das heißt, es sind Entwicklungen künftiger Preis- und Kostenverhältnisse zu berücksichtigen.
Daneben sind langfristige Rückstellungen künftig auch in der Handelsbilanz abzuzinsen.
Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen sollen künftig verschiedene Verfahren (z. B. versicherungsmathematische Teilwertverfahren oder Anwartschaftsbarwertverfahren) möglich sein. Die voraussichtliche Entwicklung der Gehälter sowie der Personalentwicklung ist zu berücksichtigen. Dies wird wohl zu einem Anstieg der Pensionsrückstellungen führen.
Da sich die steuerrechtliche Bewertung der Pensionsrückstellungen nicht ändern wird, wird auch hier zwingend eine Abweichung zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz vorliegen.
Die genannten Punkte können hier nur stichpunktartig wiedergegeben werden. Welche Auswirkungen die Reform für Ihr Unternehmen hat, können wir gern in einem persönlichen Gespräch herausarbeiten.
Im nächsten Beitrag unserer Serie werden wir Sie über geplante Änderungen im Bereich des Anhangs informieren.
