Steuern, in: bdp aktuell 125 | Januar 2016

Pi mal Daumen?

Wann und wie der Fiskus die Besteuerungsgrundlagen schätzt und warum das möglichst vermieden werden sollte

Daumen

Während des Steuerfestsetzungsverfahrens stehen dem Fiskus teilweise sehr ausgefeilte Methoden zur Verfügung, um die Grundlagen der Besteuerung zu schätzen. Wir erläutern hier, wann der Fiskus zur Schätzung befugt ist und wie er dabei vorgeht. Die Chance, dass bei einer Schätzung fehlende Informationen rekonstruiert bzw. fehlerhafte oder gar gefälschte Angaben entdeckt werden, ist sehr hoch. Und weil Schätzungen regelmäßig eher ungünstige Folgen für den Steuerpflichtigen haben, sollten sie möglichst vermieden werden.

Barbara Polley

Barbara Polley
ist Rechtsanwältin und Steuerberaterin sowie Teamleiterin im Hamburger Büro der bdp Venturis.

Die Finanzverwaltung schätzt die Besteuerungsgrundlagen, wenn sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Sie wird dazu durch § 162 der Abgabenordnung (AO) legitimiert. Geschätzt wird nicht nur dann, wenn der Steuerpflichtige gar keine Informationen zu einem steuerlich relevanten Sachverhalt geliefert hat, sondern vor allem dann, wenn seine Informationen unzureichend sind ,oder wenn er seiner Pflicht zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht oder nicht ordnungsgemäß nachgekommen ist (§ 162 Abs. 2 AO).

Dem Finanzamt stehen für die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verschiedene Methoden zur Verfügung. Die Finanzbehörde muss bei ihrer Schätzung alle bedeutenden Umstände berücksichtigen und versuchen, ein möglichst realistisches Ergebnis zu erzielen. Einen Ermessensspielraum hat sie hier nicht. Das Ergebnis der Schätzung muss daher wirtschaftlich möglich sowie schlüssig und vernünftig sein. Annahmen, die sich zuungunsten des Steuerpflichtigen auswirken, müssen durch diesen insbesondere dann hingenommen werden, wenn er selbst den Anlass für die Schätzung gegeben hat (z. B. unterlassene Abgabe der Steuererklärungen, mangelhafte Buchführung, keine ordnungsgemäße Kassenführung o. Ä.).

Geschätzt werden darf während des gesamten Steuerfestsetzungsverfahrens. Im Verfahren vor den Finanzgerichten ist eine durchgeführte Schätzung in vollem Umfang nachprüfbar. Das Finanzgericht selbst ist nicht an die Schätzmethode gebunden, die die Finanzverwaltung für den konkreten Einzelfall angewendet hat. Lediglich im Revisionsverfahren vor dem BFH ist eine Schätzung nur eingeschränkt überprüfbar, da es sich hier nicht um eine Tatsacheninstanz handelt.

Methoden der Schätzung

Folgende Vorgehensweisen der Finanzverwaltung sind regelmäßig anzutreffen:

  • externer Betriebsvergleich anhand der Richtsatzsammlung
  • interner Betriebsvergleich, d.h. Nachkalkulation bzw. Zeitreihenvergleiche
  • Schätzung auf Basis des Vorjahres
  • statistische Methoden bei Unternehmen mit hohem Barumsatz
  • Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnung

Richtsatzsammlung

Die Richtsatzsammlung, aus der Richtsätze für Roh-, Halbrein- und Reingewinn ersichtlich sind, wird jährlich vom BMF veröffentlicht. Sie ist keine Rechtsnorm, stellt jedoch eine Sammlung von Erfahrungswerten dar, die mangels besserer Erkenntnis zur Verprobung von Gewinn und Umsatz eines Unternehmens herangezogen werden darf. Die Erfahrung zeigt, dass bei einer Schätzung nach Richtsätzen die Anwendung der Mittelsätze regelmäßig zu Ergebnissen führt, die mit größter Wahrscheinlichkeit den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechen. Dies gilt jedoch nur für kleine und mittlere Betriebe. Für Großbetriebe gelten die Richtsatzsammlungen nicht. Bei Körperschaften ist das Körperschaftsteuergesetz, etwa bei der Korrektur bei verdeckten Gewinnausschüttungen, anzuwenden.

Interner Betriebsvergleich

Der interne Betriebsvergleich erfolgt durch einen Zeitreihenvergleich, der eine mathematisch-statistische Verprobungsmethode ist, bei der die jährlichen Erlöse und Wareneinkäufe des Betriebs in kleine Einheiten (üblicherweise in Wochen) zerlegt werden, für die dann jeweils das Verhältnis von Erlösen zu Einkäufen (sog. Rohgewinnaufschlagsatz) ermittelt wird.

Der höchste Rohgewinnaufschlagsatz eines beliebigen Zehnwochenzeitraums wird dann auf das gesamte Jahr angewendet. Dies führt regelmäßig zu erhebliche Hinzuschätzungen zu den vom Steuerpflichtigen angegebenen Erlösen.

Nach aktueller Rechtsprechung des BFH ist diese Methode grundsätzlich zulässig, unterliegt jedoch deutlichen Einschränkungen. Wesentlich ist, dass das Verhältnis zwischen Erlösen und Wareneinkäufen im Betrieb über das ganze Jahr hinweg weitgehend konstant sein muss. Es scheiden daher alle Betriebe aus, die ein sehr saisonabhängiges Geschäft betreiben, beispielsweise Gastronomieunternehmen.

Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit nicht allein auf den Zeitreihenvergleich gestützt werden. Ist die Buchführung zwar formell nicht ordnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten nicht konkret nachgewiesen, sind andere Schätzmethoden vorrangig anzuwenden. Auch wenn diese nicht zur Verfügung stehen, dürfen die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nicht unbesehen übernommen werden, sondern können allenfalls einen Anhaltspunkt für eine Hinzuschätzung bilden. Den Unsicherheiten der Methode muss mindestens mit angemessenen Abschlägen Rechnung getragen werden.

Nur wenn die materielle Unrichtigkeit der Buchführung bereits aufgrund anderer Erkenntnisse feststeht, können die Ergebnisse eines technisch korrekt durchgeführten Zeitreihenvergleichs auch für die Höhe der Hinzuschätzung herangezogen werden. Dennoch ist auch hier das Ergebnis des Zeitreihenvergleichs mit anderen Schätzmethoden zu plausibilisieren.

Anhand des Vorgenannten wird deutlich, dass der Zeitreihenvergleich selbst nur sehr eingeschränkt anwendbar ist und mehr der Plausibilisierung des Ergebnisses im Allgemeinen dienen kann.

Schätzung auf Basis des Vorjahres

Die Schätzung auf Basis des Vorjahres wird oft angewendet und dies regelmäßig dann, wenn die Abgabe der Jahressteuererklärungen unterlassen wurde.

Chi-Quadrat-Test

Bei den statistischen Methoden ist die bekannteste der Chi-Quadrat-Test, bei dem die Verteilung bestimmter Daten geprüft wird. Diese Methode wird insbesondere bei Unternehmen mit hohen Bareinnahmen eingesetzt. Statistisch müssten bei der Verbuchung der Bareinnahmen die Ziffern von Null bis Neun an jeder Stelle der Buchungszahlen etwa gleichmäßig vorkommen. Fehlerhafte (oder gefälschte) Aufzeichnungen werden dadurch identifiziert, dass die Verteilung der Ziffern über einen längeren Zeitraum von der statistischen Normverteilung deutlich abweicht.

Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnung

Bei der Geldverkehrs- bzw. Vermögenszuwachsrechnung wird geprüft, ob der Steuerpflichtige in der Lage ist, mit den erklärten Einnahmen seinen Lebensunterhalt zu bestreiten. Bei Fehlen plausibler Erläuterungen für den Fall, dass die erklärten Einnahmen zu gering sind, spricht dies dem Anschein nach für nicht erklärte Einnahmen. Ähnlich geht die Vermögenszuwachsrechnung davon aus, dass sich Vermögensmehrungen nur aus der Summe der im gleichen Zeitraum versteuerten Einkünfte, aus steuerfreien Einnahmen und einmaligen Vermögensanfällen ergeben können. Kommt es hier zu nicht erläuterbaren Zuwächsen, so spricht auch dies für nicht erklärte Einnahmen.

Fazit

Die vorgenannten Methoden kommen immer wieder bei Schätzungen seitens der Finanzverwaltung zum Tragen. Des Weiteren muss auf den jeweiligen Einzelfall bezogen mit branchenüblichen und konkreten, sachverhaltsbezogenen Ansätzen versucht werden, ein den tatsächlichen Gegebenheiten am nächsten kommendes Ergebnis zu erzielen.

Je besser die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen sind, desto größer ist die Wahrscheinlichkeit, ungünstige Annahmen des Finanzamtes zulasten des Steuerpflichtigen zu entkräften. Unabhängig davon muss der Steuerpflichtige selbstverständlich seinen gesetzlichen Aufzeichnungspflichten nachkommen. Das gilt nicht nur für bilanzierende Unternehmer, sondern auch für Gewerbetreibende, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Wir unterstützen Sie gerne sowohl bei der Buchhaltung als auch bei der Steuererklärung, damit Sie dem Fiskus möglichst keinen Anlass geben, Ihre Besteuerungsgrundlagen zu schätzen. Denn ungünstige Hinzuschätzungen des Finanzamts sollten Sie tunlichst vermeiden.

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